随着交易中成本控制越来越重要，税费成本的约定承担成为交易常态。然而，由于税收债务承担相关的立法缺失，在实践中，法院对纳税义务能否约定、约定是否有效以及纳税义务的范围确定等问题认定不一，使得实践中当事人对税收债务约定的适用有一定的困难，增加了交易中成本控制的不确定性。我们以最高人民法院审理的一个典型案例为例，结合类案及司法实践，简要说明我们应当如何约定交易中的税费承担。
一、案例引入：李某、吴某与山西亿盛源科技有限公司合同纠纷案1
2017年12月28日，第三人凯通公司（甲方）与被告李某、吴某及第三人鑫新文公司（乙方）签订了《项目合作协议》，双方合作开发武汉市“中新新媒体研创中心”项目。其中协议第二条第六项约定：甲乙双方确认本项目的现状地价（股权及项目转让款）为税后3亿元。第三项约定：1. 甲方以投资入股形式取得乙方80%的股权及本项目的80%的所有权，为此甲方支付现状地价的80%给乙方（即税后24000万元）作为收购股权及本项目相应权益的对价；2. 甲方承担土地增值金和城市建设配套费等其它规费的80%……
2018年12月20日，凯通公司（甲方）、两被告及第三人鑫新文公司（乙方）、原告亿盛源公司（丙方）共同签订了《补充协议》。该协议约定：一、甲方将依据《合作协议》自乙方股东及乙方处受让的乙方股权及项目权益和对项目的新增投资转让给丙方（原告），原甲方对乙方及项目的所有权利及义务全部归丙方（原告）所有。
其后，两被告称因原告不履行包税义务致使转让手续无法推进。双方协商未果后，原告向法院提起诉讼，要求两被告继续履行《补充协议》，并支付逾期办理变更登记的违约金。
争议焦点1：案由之争，是股权转让纠纷还是合同纠纷
对此，法院认为，民事案件的案由应当依据当事人主张的民事法律关系的性质来确定，案涉相关协议并不仅涉及股权转让，还包括规费垫付等相关内容。因此，依据《合作协议》的名称、签约主体、主要内容以及本案所涉法律关系，本案为合作协议纠纷。
我们认为在一般情况下，如果是股权转让纠纷，则需要填报涉税资料—资产评估—提交税务审核—清缴税款—税务开具证明—填报工商资料—工商审核—完成变更，即在变更登记之前清缴税款；如果是合作合同纠纷，则“税后”的理解更倾向于在项目开发中承担土地增值金和建设配套费之外的价款。因此，在本案案由为合作协议纠纷的情况下，李某和吴某提出的“税费承担”不构成先履行抗辩。
争议焦点2：“税后”的理解之争，税费的承担是否包括个人所得税
对此，法院认为，首先，从《项目合作协议》的约定可以看出，凯通公司支付2.4亿元所购买的是李某、吴某缴税后部分的权益，至于该项目及土地缴纳了多少税费，还需缴纳多少税，与凯通公司没有关系。其次，根据本案证据，本次股权转让为平价转让。再次，因《合作协议》并未明确约定涉股权转让的个人所得税、印花税的承担主体，依据约定不明从法定的原则，认定应由股权转让方依法缴纳相关个人所得税亦不缺乏依据。2
综上我们可以得出如下结论：最高人民法院对于本案中税费约定承担条款的有效性持肯定态度，但认为本案税费承担的范围并非包含所有的税种，而是依据交易习惯、案件具体情况、以及合同明确约定的标准进行细分。
二、类案裁判思路
1. 股权转让协议约定“一切税费应由受让方承担”，包不包括个人所得税
2. 股权转让协议约定“股权转让对价为不含税价，个人所得税最终由受让方承担”，是否有效
从上述案例可以看出，最高人民法院以及地方法院均在认可税费承担条款的有效性上达成共识，认可当事人意思自治下的约定，不违反税法相关规定的要求。但是可以明显看出，对于税收债务约定的范围认定上，最高人民法院与地方法院的观点并不一致，最高人民法院对合同条款的明确约定有更为严格的要求，其要求对税费种类及额度明确确定，必要情况下，也会考察转让方有无实际缴纳相关税费的行为。而地方法院认为“个人所得税也属于股权转让产生的税”，对是否需要对税种或税费有明确的约定要求不高。
三、我们应当如何约定交易中的税费承担
要保证税费承担的约定合法有效，则需要保证该约定无可撤销或无效等致使合同产生效力瑕疵的情形，而保障交易双方的合同目的得以完整的实现。我们建议，交易中的税费承担约定可以从以下五个方面予以建构：
首先，对于法定的纳税人而言，需要具备税法上的权利能力，能够成为税法上的主体，从而享受权利、承担义务、履行责任。其次，对于税费最终承担人而言，其应当具备税法上的责任能力、履行给付义务以及协助义务等其他义务的能力。
税收债务约定承担协议是交易双方通过平等协商后达成的，应当规避重大误解或者显失公平等合同可撤销的情形。
如果交易双方就股权转让税费承担的条款中的个人所得税存在一定的特殊要求，此时应当就该要求做必要说明，防止当事人产生重大误解，导致双方对税费承担条款的效力产生争议。
在普通交易中，对于税费条款的约定，交易双方应当保持对税费相关信息披露的对称性，对双方义务的分配达到普通人所能理解的程度。
约定税收债务承担条款是应当避免恶意逃避税等涉嫌以合法形式掩盖非法目的、损害社会公共利益或者违反法律、行政法规强制性规定的情形。一旦涉及上述情形，则相关约定无效。
依据民法中对于合同内容的要求，交易双方需要披露税费承担的实际方式、税费承担的范围以及税费履行及违约责任等。尤其需要注意的是对税费范围的约定，正常情况下，税费仅限于与此次交易最密切相关的税费，比如。只有在当事人之间有着明确的有关税费范围的约定的情形下，税收债务约定承担的税费范围才会依照特别约定。
除了因逃税避税违反相关税费征管规定的情形外，当事人在约定相关税收债务承担时还应当注意，如果法律、行政法规已经确定了某种税费的承担主体，法院有认定相关税收法律属于强制性规定的可能，如郑州市中级人民法院认为，营业税（现增值税）、所得税应当由出售资产所得方缴纳。3因此，在约定相关税收债务承担时也应注意是否有相冲突的规定。
四、结论
税费承担约定并非是对法律上谁应当承担纳税义务的约定，其实质是自由约定交易中的税费成本负担，对此我国司法实践持支持与肯定的态度。但需要注意的是：在约定的有效性方面，需要避免出现交易双方串通共谋、故意降低计税基数等逃漏税等合同无效的情形；在约定的范围方面，应当清晰明确地约定税种以及应缴纳的税额。为了避免不必要的涉税风险，我们建议双方在类似的交易前，应当寻求专业律师的帮助，在合规的前提下充分维护自身的合法权益。
[1] 参见最高人民法院（2021）最高法民申2673号民事裁定书。
[2] 法律依据：《中华人民共和国民法典》第510条：“合同生效后，当事人就质量、价款或者报酬、履行地点等内容没有约定或者约定不明确的，可以协议补充；不能达成补充协议的，按照合同相关条款或者交易习惯确定”；第511条：“当事人就有关合同内容约定不明确，依据前条规定仍不能确定的，适用下列规定：（一）质量要求不明确的......（二）价款或者报酬不明确的，按照订立合同时履行地的市场价格履行；依法应当执行政府定价或者政府指导价的，依照规定履行；（三）履行地点不明确........（四）履行期限不明确的......（五）履行方式不明确的......（六）履行费用的负担不明确的，由履行义务一方负担；因债权人原因增加的履行费用，由债权人负担。”
[3] 参见郑州市中级人民法院（2013）郑民四终字第1382号民事判决书。