背景:
2017年，我国文化及相关产业增加值35462亿元，占GDP比重4.29%。不仅如此，影视业培育了一批上市公司和新三板挂牌企业。仅在浙江省，截至2017年，就有上市文化企业36家，新三板挂牌文化企业80家。2018年6月4日，受范冰冰涉嫌逃税的事件的影响，上市公司华谊兄弟（股票代码：300027）和唐德影视（股票代码：300426）股票均跌停，同日A股市场的影视动漫板块跌幅高至4.12%，持有前述股票的26只公募基金合计浮亏4400万元。除公募基金外，对主要退出通道为通过IPO上市的私募影视投资基金而言，也带来巨大的不良连锁反应。而造成这次影视行业整体波动的主要原因，是由于范冰冰逃税案使投资者意识到，影视行业的经营存在巨大税务合规风险。
10月8日，国家税务总局发布《关于进一步规范影视行业税收秩序有关工作的通知》（税总发[2018]153号，以下简称《通知》）。《通知》要求，从2018年10月10日起，各地区的影视相关企业及高收入从业人员，对2016年以来的申报纳税情况分成三个阶段进行自查自纠：
阶段 | 时间节点 | 自查自纠内容 |
第一阶段 | 2018年10月-12月底 | 自查补税的纳税人免予行政处罚，不予罚款。 |
第二阶段 | 2019年1月至2月底 | 在税务机关的督促下自我纠正的，可从轻、减轻处罚，情节轻微也可免予行政处罚。 |
第三阶段 | 2019年3月至6月底 | 税务机关对拒不纠正的纳税人开展重点检查，并依法严肃处理。 |
但是，影视相关企业如何清晰界定“合法节税”与“非法逃税”的边界，确保自身在自查自纠申报纳税情况中识别与控制涉税风险，实践中操作中难度极大。也正因为如此，使得影视相关企业的自查自纠止步不前。
一、影视基金投资合法节税的基本逻辑与常用技巧
早在1935年，英国上议院法官Tomlin在Commissioners of Inland Revenue v. Duck of Westminster案中即阐述了如下观点：任何人均有权就自己的事务予以安排以降低税负，若在合法的前提下达到目的，纵使税务机关对其安排有所不满或反对，亦不能强迫纳税人多缴税。
毕竟法律没有要求纳税人选择税负最重的交易形式，在两种可能的交易形式之间，纳税人有权利选择税负最轻的交易形式以达到相同的经济目的。
目前我国影视基金的投资，主要使用以下两种投资模式：
1、对具体影视项目进行投资（投资框架见图一）；
2、对影视公司直接进行股权投资（投资框架见图二）；
图一
图二
无论采取上述哪种投资方法，一般而言在影视基金投资的产业端，影视公司/项目主要涉及以下税种：
1、增值税；
2、企业所得税；
3、个人所得税（包括演职员及高级管理人员）。
根据笔者的实务经验，针对上述税种，目前国内影视公司常用的节税方法如下：
序号 | 税种 | 常用节税技巧 |
1 | 增值税 | 节税前：在影视制作中可获增值税专用发票用于抵扣进项税额的项目包括机器设备、各种服装、道具、布景及场地租用等，但一般而言前述支出在成本中占比重较小；而以个人身份接受演出酬劳的演员片酬占比最大，但该部分由于演员个人无法开具增值税专用发票而无法抵扣。 节税后：影视基金或公司为影视项目所涉主要演员建立工作室，取得一般纳税人资格，从而获得增值税专用发票。 |
2 | 企业所得税 | 节税前：非税收优惠地区的企业所得税税率为25%。 节税后：以霍尔果斯为例，2010年至2020年间新注册公司，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，五年内免征企业所得税；五年后地方留存的40%的税将以“以奖代免”的方式返还给企业。 |
3 | 个人所得税（高收入演职员） | 节税前：演员以个人身份接受片酬，按劳务报酬所得缴纳个人所得税（三级超额累进税率） 节税后：演员以演员工作室身份按个体工商户经营所得缴纳个人所得税（五级超额累进税率） |
4 | 个人所得税 （高级管理人员） | 节税前：高管人员的薪酬按工资薪金所得缴纳个人所得税（七级超额累进税率）； 节税后：每月实际缴纳个人所得税超过1000元的奖励措施：1000-2000元部分奖励比率为实际缴纳个税地方留成部分的70%，2000-4000元部分奖励比率为实际缴纳个税地方留成部分的80%，4000元以上的部分奖励比率为实际缴纳个税地方留成部分的90%。 |
通过上述方法，影视公司/项目在遵从法律规定的前提下，利用避免特定应税收入的发生、改变其性质及充分利用税收优惠政策，达到了节税的效果。
二、合法节税与避税/违法偷逃税的边界
在实务中，合法节税的边缘，存在着两条边界：
1、合法节税与违法偷逃税的边界；
2、合法节税与避税的边界。
笔者认为，相对于与避税的边界，合法节税与违法偷逃税的边界，一直较为清晰。
（一）合法节税与违法偷逃税的边界
如前所述，在《通知》下发后，全国各地多家影视公司，均表示难以开启税务“自查自纠”。而“自查自纠”难以开始的主要原因在于，相关企业并不清楚税务机关的执行标准及自查自纠深度，因此害怕税务部门会顺藤摸瓜查出其他问题，加以追究。
笔者认为，涉及刑事/行政处罚的合法节税与违法偷逃税的边界，可归纳为，相关企业及个人不得进行以下行为：
序号 | 类型 | 行为 | 处罚 |
1 | 偷税 | 纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款 | 由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。 |
2 | 未履行代扣代缴义务 | 扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款 | 由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。 |
3 | 逃税 | 纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上 | 处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。 |
4 | 虚开增值税专用发票 | 虚开增值税专用发票 | 处三年以下有期徒刑挥着拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。 |
5 | 虚开普通发票 | 虚开增值税专用发票之外的其他发票，情节严重 | 处两年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。 |
（二）合法节税与避税的边界
如Nolan法官在Willoughby案中的判决中指出，合法节税的检验标准是纳税人利用立法赋予的财政优惠选择权真正实现了国会意图使其获得优惠选择权的经济效果，而避税的检验标准则是纳税人减少了纳税义务，但却没有实现国会意图使纳税人获得这种税收减免的经济效果。如果从税法的形式和实质层面看，税收筹划是形式合法且实质合法的行为，避税则是形式合法但违背税法的立法目的和意旨的行为。
但必须承认，实践中对于合法节税与避税的区分，并未如理论探讨那样的泾渭分明。因此，在我国《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》和新的《个人所得税法》中专门规定有一般反避税条款，所谓一般反避税条款，是指立法机关对未列明的特殊避税交易安排进行兜底性规定，以弥补特殊反避税条款的不足。但特别值得注意的是，如果立法者制定一个囊括一切避税行为的一般反避税条款，将会过于宽泛或模糊，而赋予税务人员或法官过多不明确的的裁量权，给纳税人带来不确定性，并且招致腐败和低效率。因此笔者认为，为了依法保护纳税人的合法权益，影视相关企业在纳税情况自查自纠中遇到合法节税与避税的边界不明时，应当借助更为专业的机构帮助予以识别和判断。
三、纳税情况自查自纠中合法节税边界的判断建议
在反避税实践操作中，对合法节税边界的价值判断，通常会转化为行政程序上的判断，即很大程度取决于税务机关与纳税人之间的沟通与举证。如前所述，《通知》中并未明确规定影视企业开展自查自纠工作的具体流程与细则。因此，笔者建议，影视相关企业可按以下步骤进行自查自纠：
1、尽快成立包含财务人员及专业律师的自查自纠团队，由团队全面梳理自2016年起企业所有涉税事项及相关原始材料（包括但不限于涉及的账簿资料、合同、发票等财务资料）；
2、梳理中发现违法偷逃税行为的，应当于2018年12月底前主动补税；发现疑似避税行为的，应当全面收集证据，进行内部风险测评及论证后，主动与税务机关进行沟通，争取更多申辩和解释说明机会，并将所有解释说明形成书面材料（书面材料应当包含事实的还原及对应的税法适用分析）；
3、2018年3月至6月底，积极配合税务机关稽查，了解税务机关的决定，并根据不同情况采取相应行政及司法救济途径。
[1] 参见《最高奖励100万，影视公司扎堆无锡“圣地”》，载《华夏时报》，2018年6月11日，第005版。
[2] 参见《崔永元“手撕”娱乐圈波及资本市场，华谊兄弟、唐德影视双双跌停，26只基金“躺枪”一日浮亏4400万元》，载《证券日报》，2018年6月5日，第B01版。
[3] 今年6月初，群众举报范冰冰“阴阳合同”涉税问题后，国家税务总局高度重视，责成江苏等地税务机关依法开展调查核实。 从调查核实情况看，范冰冰在电影《大轰炸》剧组拍摄过程中实际取得片酬3000万元，其中1000万元已经申报纳税，其余2000万元以拆分合同方式偷逃个人所得税618万元，少缴营业税及附加112万元，合计730万元。此外，还查出范冰冰及其担任法定代表人的企业少缴税款2.48亿元，其中偷逃税款1.34亿元。
对于上述违法行为，江苏省税务局依据《中华人民共和国税收征管法》第三十二、五十二条的规定，对范冰冰及其担任法定代表人的企业追缴税款2.55亿元，加收滞纳金0.33亿元；依据《中华人民共和国税收征管法》第六十三条的规定，对范冰冰采取拆分合同手段隐瞒真实收入偷逃税款处4倍罚款计2.4亿元，对其利用工作室账户隐匿个人报酬的真实性质偷逃税款处3倍罚款计2.39亿元；对其担任法定代表人的企业少计收入偷逃税款处1倍罚款计94.6万元；依据《中华人民共和国税收征管法》第六十九条和《中华人民共和国税收征管法实施细则》第九十三条的规定，对其担任法定代表人的两户企业未代扣代缴个人所得税和非法提供便利协助少缴税款各处0.5倍罚款，分别计0.51亿元、0.65亿元。
[4] 一直以来，在我国乃至世界的税法界存在以下相互依存又相互制衡的观点：
首先，税法一直秉承严格的形式主义法治路径，以税收法定为原则，强调税法对民法交易自由的承接与继承。 税务机关应当对税法做文义解释，承认纳税人在税法合规前提下的节税自由；
然而，交易自由应当受到干预与调整，以量能课税为原则，税务机关有权对税法做目的解释，以补充成文税法的漏洞。
[5] 参见财新网：《影视行业税务“自查自纠”何以推进困难？》，登录时间：2018年10月25日，原文链接：http://companies.caixin.com/2018-10-19/101336761.html
[6] Commissioners of Inland Revenue v. Duck of Westminster [1936]A.C.
[7] Mangin v. Commissioners of Inland Revenue [1971]NZLR 591,598(1970,P.C.)
[8] 2011年9月，国务院发布《国务院关于支持喀什霍尔果斯经济开发区建设的若干意见》，正式确立了霍尔果斯为经济开发区。同时，文件明确霍尔果斯“企业所得税5年免征”的优惠政策。根据政策，在霍尔果斯符合《新疆困难地区重点鼓励发展产业企业所得税优惠目录》范围内、2010年至2020年间新注册公司，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，五年内免征企业所得税；五年后地方留存的40%的税将以“以奖代免”的方式返还给企业。此外，企业的增值税和个人所得税都有一定程度的减免和奖励。《目录》中，涵盖了金融服务业、影视、文化传媒服务业、旅游业等多类行业。对企业最有吸引力的“5免5减半”政策红利落地。2014年3月，霍尔果斯建立了新的工商登记制度，放宽注册资本登记条例、简化登记手续等，也明确允许将同一地址作为多家市场主体的住所。
[9] 鉴于2018年8月31日第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议对《个人所得税法》进行了修正，因此本文对个人所得税法的描述仅限于2018年8月31日前情形。
[10] 《关于霍尔果斯经济开发区霍尔果斯园区引进企业薪金收入个人所得税奖励暂行办法（摘要）》（霍特管发[2016]1号）
[11] 参见财新网：《影视行业税务“自查自纠”何以推进困难？》，登录时间：2018年10月25日，原文链接：http://companies.caixin.com/2018-10-19/101336761.html
[12] 《税收征收管理法》第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
[13] 《税收征收管理法》第六十九条规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。
[14] 《刑法》二百零一条规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。
[15] 《刑法》二百零五条规定，虚开增值税专用发票，处三年以下有期徒刑挥着拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。同时，根据《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法[2018]226号）规定，二、在新的司法解释颁行前，对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准，可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号）第三条的规定执行，即虚开的税款数额在五万元以上的，以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额在五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”；虚开的税款数额在二百五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”。
[16] Jinyan li, Tax Transplants and Local Culture: A Comparative Study of the Chinese and Canadian GAAR, Theoretical Inquires in Law, Vol.11,2010 P658.
[17] 黄景钧：《两岸携手共同促进反避税》，载葛克昌、刘剑文、吴德丰主编：《两岸避税防杜法制之研析》，台湾元照出版公司2010年版，第223页。
[18] 《企业所得税法》第四十七条规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整；《企业所得税法实施条例》第一百二十三条规定，企业与关联方的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整；《个人所得税法》第八条规定，有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：（一）个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由；（二）居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配；（三）个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。
[19] Yuri Grbich, Beyond Form Versus Substance: A Road Map for Chinese Tax Lawyers Serious about the Rule of Law,载葛克昌、贾绍华、吴德丰主编：《实质课税与纳税人权利保护》，财团法人资诚教育基金会2012年版，第64-65页。
作者简介
陈映川律师，法学博士，中国法学会财税法学研究会会员。业务领域：并购重组与投融资、私募与风险投资、税务合规与争端解决，电子邮箱：chenyingchuan@jtn.com
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