刊物论著

2018年11月1日，财政部、国家税务总局发布《中华人民共和国印花税法（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），并向社会公开征求意见。本文试通过对比现行有效的《印花税暂行条例》，并结合官方说明与其他法律规定，对《征求意见稿》的部分要点进行解读，并提出可探讨的问题与应对建议。

一、《征求意见稿》对税收法定原则的落实与突破

1988年8月，国务院公布《中华人民共和国印花税暂行条例》（以下简称《暂行条例》），规定自1988年10月1日起，对书立、领受合同、产权转移书据等应税凭证的单位和个人征收印花税。该《暂行条例》属税收授权立法。

1992年6月12日，国家税务局、国家经济体制改革委员会联合发布《关于印发<股份制试点企业有关税收问题的暂行规定>的通知》,其中第九条规定“股份制试点企业向社会公开发行的股票，因购买、继承、赠与所书立的股权转让书据，均依书立时证券市场当日实际成交价格计算的金额，由立据双方当事人分别按3‰的税率缴纳印花税。”这是自1990年7月深圳证券交易所首次征收股票交易印花税以后、出台的适用于全国的针对证券交易征收印花税的规定。此后国家税务总局、财政部等部门对纳税义务人、征收税率进行了多次调整，但征收证券交易印花税一直缺少明确的法律依据，多少有些名不正言不顺。

2011年1月，国务院对《暂行条例》做过一次修订，仅仅是针对第十四条引述的法律名称进行了变更，其他内容均未改变。

通过上述简要梳理可知，30年，我国印花税规定一直没有实质变化，对于征收股票交易印花税更是缺少明确的法律依据。本次发布的《征求意见稿》，无疑是落实“税收法定原则”的一大举措，并借此机会，根据“情况发展变化和税收征管实际，对部分税目、税率和纳税方式等作相应调整”。

然而与此同时，《征求意见稿》第十八条规定“证券交易印花税的纳税人或者税率调整，由国务院决定，并报全国人民代表大会常务委员会备案。”笔者对此持有异议异。根据《立法法》第八条的规定，“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律，即只能由全国人大或全国人大常委会决定，那么目前《征求意见稿》对于证券交易印花税留的“口子”违反“税收法定”原则，应予纠正。

二、关于征税对象

《征求意见稿》规定，印花税的征税对象为书面形式的合同、产权转移书据、营业账簿和权利、许可证照，以及上市交易或者挂牌转让的公司股票和以股票为基础发行的存托凭证（第二条、第三条），具体税目、税率依照本法所附《印花税税目税率表》执行（第四条）。

（一）书面形式的合同

《征求意见稿》后附的《印花税税目税率表》对合同类型进行了列举，通过与《暂行条例》对比，《征求意见稿》所列的合同名称更加规范，与《合同法》分则中所列的有名合同相一致，详见下表。

对于印花税征税对象之一的合同，《征求意见稿》中明确规定应“具有法律效力”，且应为“书面形式”，对此，笔者提出如下问题共同探讨。

1.持有“书面合同”的双方或各方申报并缴纳印花税后，是否就意味着对合同效力的确认？

在现实经济交往中，存在着因 “无权代理”、“表见代理”、“越权代理”等行为导致合同效力处于待定状态的情形；因“重大误解”、“显示公平”而订立合同的双方、受欺诈、受胁迫违背真实意思订立合同的受损害方均有申请变更或撤销合同的权利。在上述情况下，如持有合同的当事人就该合同申报、缴纳了印花税，是否意味着当事人对合同的效力进行了确认，认可合同“具有法律效力”？一方当事人如申请行使撤销权，对方当事人可否以申请撤销人印花税已完税进行抗辩？换个角度，税务机关在行使征管权时，又如何判断合同是否已经“具有法律效力”？

通过以上设问可知，《征求意见稿》并没有明确本次印花税立法的宗旨，是仅仅为了增加税收，还是为了保证交易的合法性？如果印花税立法欲起到明确并保障交易合法性的目的，恐怕须在立法条款设计或后续实施细则中进一步细化与明确。我国香港关于印花税的相关规定或可作为参考，香港明确规定“任何可予征收印花税的文书，除非已加盖适当印花，否则不得在任何法律程序中被收取为证据，但在以下法律程序中则属例外：（1）刑事法律程序；（2）印花税署署长为追讨根据《印花税条例》须予缴付的印花税或罚款而提出的民事法律程序”。（来源：香港政府网站，https://www.gov.hk/sc/residents/taxes/stamp/validity_of_unstamped_documents.htm）

2.“书面形式”的认定、保存与监管

《合同法》第十一条规定：“书面形式是指合同书、信件和数据电文（包括电报、电传、传真、电子数据交换和电子邮件）等可以有形地表现所载内容的形式”。1999年11月，大连市地方税务局发布《关于对“数据电文”形式的应税合同征收印花税问题的通知》，规定对“数据电文”形式的应税合同应按其所载金额计税贴花；纳税人如果不能如实提供纳税资料，税务机关可进行核定。在日常经济交往中，纳税人如何保存多种形式的“书面合同”、据此申报缴纳印花税并同时获得税务机关的认可而避免被核定；税务机关如何掌握当事人以多种手段签订“书面合同”的情况并进行税收监管，而不是一味地进行核定，是需要征纳双方积极沟通并妥善处理的重要事宜。

（二）营业账簿

营业账簿可分为资金账簿和其他营业账簿。现行《印花税税目税率表》规定：“记载资金的帐簿，按固定资产原值与自有流动资金总额万分之五贴花。其他帐簿按件贴花五元。”1994年2月5日，国家税务总局发布《关于资金账簿印花税问题的通知》，规定：“记载资金的账簿”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。2018年5月3日，财政部、国家税务总局联合发布《关于对营业账簿减免印花税的通知》，自2018年5月1日起，对按万分之五税率贴花的资金账簿减半征收印花税，对按件贴花五元的其他账簿免征印花税。《征求意见稿》为保持与现行政策的一致性，仅按照“实收资本（股本）、资本公积合计金额的万分之二点五”对营业账簿征收印花税，可见，《征求意见稿》中废除了对于非资金账簿的其他营业账簿征收印花税的规定。

另外，目前工商注册登记时，对于注册资本实行的是认缴制，企业建账时，初始实收资本较少。股东或投资人后续按照章程的约定将认缴的注册资本支付至公司账户，则会导致企业资本（股本）增加，此时，应注意对增加部分申报并缴纳印花税。

（三）股票及存托凭证

《征求意见稿》正式将上市交易或者挂牌转让的公司股票和以股票为基础发行的存托凭证作为征税对象，据此，征收股票交易印花税有了明确的法律依据。

二、关于计税依据

《征求意见稿》第五条分别规定了应税合同、产权转移书据、营业账簿和权利、许可证照以及证券交易计税依据的确定方法。对于应税合同的计税依据，应为“合同列明的价款或者报酬，不包括增值税税款；合同中价款或者报酬与增值税税款未分开列明的，按照合计金额确定。”因此，建议在签订合同时对合同价款与增值税税额分别予以明确，以减少印花税的计税额。

三、关于税收减免

《征求意见稿》较《暂行条例》扩大了印花税减免范围，第十一条规定了六种免征或者减征的情形，其中，转让、租赁住房订立的应税凭证，免征个人（不包括个体工商户）应当缴纳的印花税。

1988年12月12日财政部税务总局（现国家税务总局）发布《关于印花税若干具体问题的规定》，明确“对房地产管理部门与个人订立的租房合同，凡用于生活居住的，暂免贴花；用于生产经营的，应按规定贴花。”该条规定现行有效。结合《征求意见稿》的内容，转让、租赁住房免征印花税的，除了自然人个人与个体工商户的主体区别外，是否还继续区分转让、租赁用途，需要进一步予以明确。

四、关于纳税义务发生时间和纳税申报时间

《征求意见稿》第十四条规定：“印花税纳税义务发生时间为纳税人订立、领受应税凭证或者完成证券交易的当日。”第十六条规定：“印花税按季、按年或者按次计征。实行按季、按年计征的，纳税人应当于季度、年度终了之日起十五日内申报并缴纳税款。实行按次计征的，纳税人应当于纳税义务发生之日起十五日内申报并缴纳税款。证券交易印花税按周解缴。”《暂行条例》并没有明确纳税申报时间，而自行贴花缴纳的方式具有一定的随意性，税务机关无法确定纳税人真正的完税时间，这样也导致无法确定滞纳金的起算点，《征求意见稿》明确了这一空白。

但笔者有一点疑问，第十四条规定的“订立”是指合同的成立时间还是生效时间？对于一般合同，合同自成立时生效，“订立”是何种含义影响不大。但对于附条件生效和附期限生效的合同而言，成立和生效的时间并不一致，此时如何确定合同当事人的印花税纳税义务发生时间，就是个需要进一步明确的问题。

五、关于申报缴纳方式

《征求意见稿》第十五条规定纳税人应区分不同情形确定申报并缴纳税款的税务机关。但无论何种情形，都取消了“自行贴花”的作法，改为向税务机关申报缴纳，这意味着制作精美、内容丰富的印花税票将退出历史舞台。

六、关于退税

《征求意见稿》第十七条规定“已缴纳印花税的凭证所载价款或者报酬增加的，纳税人应当补缴印花税；已缴纳印花税的凭证所载价款或者报酬减少的，纳税人可以向主管税务机关申请退还印花税税款。”而目前，根据前述提及的1988年发布的、现行有效的《关于印花税若干具体问题的规定》，“合同签订时即应贴花，履行完税手续。因此，不论合同是否兑现或能否按期兑现，都一律按照规定贴花。”“纳税人应在合同签订时按合同所载金额计税贴花。因此，对已履行并贴花的合同，发现实际结算金额与合同所载金额不一致的，一般不再补贴印花。”可见《征求意见稿》的规定更具有合理性，以实际履行情况为准，确定了“多退少补”的原则，也符合现行《税收征收管理法》的相关规定。

综上，制定《印花税法》无疑是贯彻“税收法定原则”、完善税收立法的重要成果之一，但如何使其更加具有可操作性，尚有不少的细节需要进一步完善。